La natura del CPB. La dottrina giuridica è sostanzialmente concorde sul fatto che il CPB non può essere ricondotto alla fattispecie di un atto amministrativo tradizionale. Si potrebbe considerarlo un “accordo”, di natura “contrattuale”, tra il contribuente che aderisce e il fisco che propone.

L’individuazione della natura del CPB ha rilievo riguardo alla legittimità costituzionale della scelta di non prevedere alcuna forma di contradditorio, nonostante fosse indicata tra i principi della Legge delega n. 111 del 2023. In effetti, il legislatore delegato ha contraddetto la delega, affidando l’esito della proposta di CPB all’elaborazione automatizzata di standardizzazioni applicate per insiemi di classificazioni omogenee, indicate nelle note metodologiche, senza alcun contraddittorio. L’unico elemento di confronto, in via preventiva e generale, è quello con gli esperti di categoria per l’elaborazione delle predette note. Ma la proposta effettivamente si concretizza in un numero rilasciato in conseguenza della compulsazione volontaria da parte del contribuente di un programma informatico, accettato mediante la compilazione di una apposita dichiarazione comprovata dall’apposizione di flag e firma in specifici campi. Non vi è, quindi, nessuno spazio per un contraddittorio del caso singolo.

È stato osservato da Franco Gallo che il concordato ricade “nella categoria degli atti negoziali di adesione (meglio, di acquiescenza) ad una base imponibile artificialmente sintetizzata e stimata solo in modo unilaterale dal Fisco, in contrasto coi fondamentali principi di congruità e di proporzionalità costituzionalmente garantiti. Potrebbe essere uno dei casi, forse il primo, in cui l’ottimizzazione dei costi dell’azione amministrativa e l’obiettivo della riduzione del contenzioso giustificano scelte sproporzionate, quanto preoccupanti, del legislatore che voglia farsi forte delle potenzialità della tecnologia fuori da un’effettiva sostanziale dialettica con il contribuente.”

Il rispetto della capacità contributiva e dei principi di solidarietà e uguaglianza. La dottrina giuridica si è interrogata anche sulla conformità del CPB all’art. 53 Cost.. L’imponibile è “concordato” mediante l’accettazione del contribuente, ma prefigurato ex ante rispetto alla sua realizzazione: è quindi indipendente dal reale ammontare che sarà effettivamente prodotto. L’immutabilità (salvo casi particolari) dell’importo concordato anche in caso di scostamenti in aumento o in diminuzione del reddito successivamente prodotto inficia la “realità” e la “effettività” del presupposto d’imposta, con la conseguente lesione del principio di capacità contributiva.

In questa ottica è stato sostenuto da Andrea Giovanardi che non si possono trascurare le conclusioni alle quali era giunto Franco Battistoni Ferrara vent’anni fa, quando affermò che: “non è legittima, per contrasto con l’art. 53 della Costituzione, la determinazione di un reddito nella quale si dà per scontata la divergenza con il reddito effettivo”.

Le criticità dell’istituto si esaurirebbero non solo nel già grave accantonamento delle basi imponibili effettive, ma negli stessi obiettivi che si è posto il legislatore nell’introdurre il CPB, i quali non possono essere perseguiti a scapito: : (i) del buon senso, che impone di tassare ciò che si guadagna nel mondo reale e non grandezze fittizie frutto di scommesse sul futuro “indotte” da una, più o meno velata, minaccia ritorsiva; (ii) dell’equità verticale, che richiede che il tributo personale sui redditi delle persone fisiche, a cui il sistema affida la sua progressività, non si trasformi in regressivo; (iii) dell’equità orizzontale, che impedisce di tassare diversamente coloro che si trovano in situazioni uguali, peraltro sottoponendo all’imposta più lieve proprio coloro che di meno lo meriterebbero, perché di più hanno evaso.

Coerentemente con questa stessa linea critica, Franco Gallo rileva che il difetto maggiore del CPB è che si basa sull’accettazione ex-ante da parte del contribuente dell’imposta dovuta nei due anni successivi, accettazione che, in quanto frutto della volontà, avverrà solo se si pagherà meno e, comunque, non più di quanto ordinariamente sarebbe dovuto.

L’effetto, in altri termini, sarebbe quello negativo di coprire o nascondere la sottrazione al tributo attraverso un concordato su parametri standardizzati di reddito e, perciò, di legalizzarla nella sostanza, alla stregua di un condono e non, invece, di disincentivare tali condotte.

L’autore solleva poi il dubbio che dietro le espressioni “rottamazione”, “sanatoria”, “scudo”, “conciliazione”, “tregua fiscale”, “stralcio” e “ravvedimento operoso” usate dalla stampa specializzata per giustificare il concordato e i regimi incentivanti ad esso correlati, si nasconda, in termini di politica tributaria, un disegno più ampio diretto ad introdurre forme di perdono e condono surrettizio. Queste considerazioni di politica tributaria rafforzano i dubbi sulla coerenza costituzionale dell’istituto per violazione dell’art. 53 Cost.

In questa ottica potrebbe anche intravedersi una possibile violazione del principio costituzionale di proporzionalità, tanto nell’ipotesi in cui il reddito concordato risulti maggiore di quello effettivo, quanto in quella in cui risulti inferiore.

Particolari perplessità suscita il caso in cui il reddito concordato risulti minore di quello effettivo, che poi dovrebbe essere il caso più frequente e la ragione stessa che porta il contribuente ad aderire al CPB. In questo caso, l’esistenza di un vantaggio per il contribuente sembra rompere ancor di più il vincolo sociale di cui all’Art. 53 Cost.

Saremmo cioè in presenza di una forma di esenzione, voluta dal legislatore, che determina una compromissione dei principi di solidarietà e di uguaglianza (Art. 2 e 3 Cost.), con una disparità a svantaggio di chi, non aderendo al concordato preventivo, a parità di reddito effettivo sopporta un’imposizione superiore, con conseguente lesione anche del principio di progressività. Questa problematica è aggravata dalla previsione della tassazione cedolare sostitutiva sulla parte di reddito concordato che eccede quanto dichiarato nel 2023 e dall’istituzione del cosiddetto “ravvedimento”.

Alcuni autori hanno invece sostenuto che prima di arrivare alla conclusione di incostituzionalità, occorrerebbe considerare che la determinazione dell’effettiva capacità contributiva è sempre più frequentemente frutto di moduli consensuali (in caso di adesione e di conciliazione) che si discostano spesso dal paradigma teorico della disciplina del tributo per assumere una funzione solo “riscossiva”, utilizzando metodi anche meno trasparenti e più estemporanei di quelli codificati nelle note tecniche e metodologiche che disciplinano il CPB.

In questo ordine di idee, Alessandro Giovannini ha osservato che la legittimità del CPB dovrebbe essere valutata “alla luce del principio costituzionale di congruità e tenuto conto della circostanza che il reddito è una nozione convenzionale che riflette scelte di composizione di interessi costituzionalmente rilevanti”.

Tra gli interessi costituzionalmente rilevanti l’autore menziona, nel solco della sentenza della Corte Costituzionale n.120/2020, l’esigenza di stimolare la crescita economica, attraverso premialità per l’operosità di imprenditori e professionisti.

Sembra però difficile che il CPB possa effettivamente svolgere questo ruolo. Il suo limitato orizzonte temporale non consente, infatti, la pianificazione di strategie di miglioramento dell’efficienza economica. Il CPB sembra piuttosto tradursi in un windfall gain (guadagno inaspettato) per i contribuenti che si trovano in situazioni oggettive non dipendenti dalla loro volontà di espansione dell’attività o che hanno la possibilità di adattare la scadenza temporale dei propri imponibili per motivi non necessariamente virtuosi. In ogni caso, la possibilità di alternare, di biennio in biennio, l’adesione al CPB con l’ordinario regime di imposizione appare più funzionale a un uso accorto e strumentale della pianificazione fiscale piuttosto che a stimolare miglioramenti dell’efficienza economica.

Come rileva Valeria Mastroiacovo, l’allontanamento dalla tassazione effettiva potrebbe anche essere il prezzo che il legislatore è disposto a far pagare allo Stato per l’acquisizione di dati veritieri da una vasta platea di contribuenti, che siano di ausilio per alimentare gli algoritmi e la tecnologia ed affinare i risultati, al fine di avvicinare, seppure in termini astratti e probabilistici, la tassazione prefigurata a quella effettiva.

Ma l’adesione al CPB è risultata modesta, né sembra che il CPB sia in grado di fare emergere dati effettivamente veritieri. È necessaria un’attenta valutazione della congruità e della proporzionalità ai sensi degli artt. 3 e 53 Cost..

Valeria Mastroiacovo conclude che se i dati risultano inidonei, sia per scarsa adesione che per scarsa veridicità, se il CPB non promuove la crescita, «allora il bilanciamento vacilla e sorge il dubbio se la nostra Carta costituzionale consenta al legislatore di fissare un prezzo, non tanto in termini di gettito, quanto di pregiudizio agli artt. 2, 3 e 53 Cost., così elevato da apparire un privilegio per pochi, sproporzionato rispetto ai possibili benefici per la generalità dei consociati»

Fisco, algoritmi ed intelligenza artificiale. Il CPB si contraddistingue per il suo approccio alla determinazione dell’imponibile, fondato su banche dati e modelli predittivi, e sull’ipotizzato futuro utilizzo della Intelligenza Artificiale (IA). Rappresenta, quindi, un tentativo di fiscalità “data-driven” e, potenzialmente, il primo passo verso un sistema impositivo algoritmico fondato sull’ IA, come preconizzato dalla legge delega.

Questi sviluppi finora non si sono avuti. Per il CPB sono stati utilizzati algoritmi preimpostati utilizzando tecniche matematico-statistiche tradizionali, senza ricorrere all’utilizzo della IA e lavorando esclusivamente sui dati in possesso dell’anagrafe tributaria.

La prospettiva di un fisco automatizzato, in cui la determinazione dell’imponibile si affidi sempre più a logiche predittive e parametriche, impone un’approfondita riflessione sui rapporti tra tecnologia, legalità e giustizia fiscale e solleva questioni cruciali in termini di trasparenza, accessibilità, diritti dei contribuenti e sostenibilità giuridica.

In prospettiva, le fonti potrebbero includere informazioni presenti sui social e sulla rete, elaborate mediante algoritmi di IA. L’interazione tra big data, machine learning e profilazione apre la strada a un fisco predittivo, che nelle intenzioni sarebbe in grado di generare proposte “personalizzate” di imponibile.

L’uso di sistemi predittivi avanzati comporta però l’opacità dei processi decisionali. Gli algoritmi di IA, specie se basati su reti neurali o tecniche di deep learning, producono risultati non facilmente interpretabili nemmeno dagli sviluppatori. In assenza di trasparenza, il contribuente non può conoscere le logiche alla base della proposta ricevuta, né contestarla efficacemente. Questo problema, noto come effetto “black box”, è tra i più discussi in dottrina e in sede europea. La mancanza di intellegibilità compromette infatti il diritto al contraddittorio, principio fondamentale del giusto procedimento amministrativo, sancito dalla Corte Costituzionale nella sentenza n. 47/2023.

Occorre anche considerare che, certo non a caso, il Regolamento UE 2024/1689 (AI Act) stabilisce vincoli all’uso dell’IA. In particolare (art. 5(1)(c)) vieta i sistemi di IA che permettono di attribuire un punteggio sociale alle persone fisiche, che possono portare a risultati discriminatori e all’esclusione di determinati gruppi e possono ledere il diritto alla non discriminazione e i valori di uguaglianza e giustizia.

Le Guidelines della Commissione del 5 febbraio 2025 chiariscono che sono vietati strumenti predittivi basati sull’IA utilizzati dalle “autorità fiscali per selezionare i contribuenti da sottoporre a controlli sulla base di variabili rilevanti, come il reddito annuo, i beni (proprietà immobiliari, automobili, ecc.), dati sui familiari dei beneficiari, ma anche dati non correlati, come le abitudini sociali dei contribuenti o le connessioni Internet.” In sostanza, è considerato pericoloso, e quindi proibito, l’uso di sistemi predittivi per selezionare i contribuenti basato su dati comportamentali tratti dal web, come le “abitudini sociali” e i comportamenti dei contribuenti, come desumibili da quanto postato sui social e ritenuto indicativo del tenore di vita.

Questo pone limiti precisi all’espansione del CPB verso modelli completamente automatizzati e predittivi, che rischierebbero di sfociare proprio in quella che il Regolamento definisce “profilazione vietata”. La coerenza con la normativa europea richiede una riflessione profonda della funzione dell’IA nel sistema tributario. Il suo richiamo nell’ambito delle norme istitutive del CPB non sembra ben ponderato e merita più attente riflessioni.

Il rischio che si corre è quello prospettato da Enrico Pedemonte in La fattoria degli umani (Treccani, 2024), ricordando quanto già nel 2000 Lawrence Lessig aveva evidenziato nel saggio Code is Law (dove “code” è il codice degli algoritmi informatici). L’autore osservava, in particolare, che secondo l’impostazione tradizionale sono le Costituzioni, distillato di culture sedimentate in secoli di storia, a fornire la griglia di regole su cui si basa la nostra vita civile.

Il cyber spazio invece dà una spallata a queste tradizioni, sviluppando un’architettura sociale basata sui “codici” del software, che nascono dalla competenza e dalla creatività dei suoi creatori. Lessig si chiede cosa sia necessario fare perché il “codice” rispecchi i valori e le culture che si sono sedimentate nelle Costituzioni. In che modo, in altre parole, possa essere valutato il rispetto dei principi Costituzionali riguardo agli effetti di algoritmi o strumenti di IA che si risolvono in black box caratterizzate da scarsa trasparenza.

* Questo contributo completa i due precedentemente pubblicati sul Menabò n. 232 e n. 238, tutti basati su un documento di LAFIS -Laboratorio Fiscale, nel quale sono indicate anche le fonti delle citazioni riportate in questo articolo.